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Norme IFRS 7

Voici dans le détail la présentation de la norme IFRS 7 sur les instruments financiers et les informations à fournir.

Norme IFRS 7Champ d’application de la norme IFRS 7 sur les instruments financiers et les informations à fournir

La norme IFRS 7 doit être appliquée par toutes les entités à tous les types d’instruments financiers, excepté :

les participations dans des filiales, des entreprises associées et des coentreprises comptabilisées selon IAS 27 « Etats financiers consolidés et individuels » , IAS 28 « Participations dans des entreprises associées »  ou IAS 31 « participations dans des coentreprises » . Toutefois, dans certains cas, IAS 27, IAS 28 ou IAS 31 permettent à une entité de comptabiliser une participation dans une filiale, une entreprise associée ou une coentreprise conformément à IAS 39 « Instruments financiers : comptabilisation et évaluation »  ; dans ces cas, les entités doivent appliquer les dispositions en matière d’information à fournir contenues dans IAS 27, IAS 28 ou IAS 31, qui s’ajoutent à celles de la présente norme. Les entités doivent également appliquer la présente norme à tout instrument dérivé relatif à une participation dans une filiale, une entreprise associée ou une coentreprise, sauf si l’instrument dérivé répond à la définition d’un instrument de capitaux propres de l’entité selon IAS 32 ;
les droits et les obligations des employeurs découlant de plans d’avantages au personnel auxquels s’applique IAS 19 « Avantages du personnel »  ;
les contrats au titre d’une contrepartie éventuelle dans un regroupement d’entreprises (cf. IFRS 3 « Regroupements d’entreprises », voir Norme IFRS 3 ). Cette exemption ne s’applique qu’à l’acquéreur ;
les contrats d’assurance tels que définis dans la norme IFRS 4 « Contrats d’assurance » ( voir Norme IFRS 4). Toutefois, la norme IFRS 7 s’applique aux instruments dérivés qui sont incorporés à des contrats d’assurance, lorsque IAS 39 exige d’une entité qu’elle comptabilise ces instruments séparément. De plus, un émetteur doit appliquer la présente norme aux contrats de garantie financière lorsqu’il comptabilise et évalue ces contrats conformément à IAS 39 ; en revanche, lorsqu’il choisit de comptabiliser et d’évaluer ces contrats conformément à la norme IFRS 4, en application du § 4 (d) de ladite norme, il doit appliquer cette dernière ;
les instruments financiers, les contrats et les obligations liés à des transactions de paiements fondées sur des actions auxquelles IFRS 2 « Paiement fondé sur des actions »  s’applique, compte tenu, cependant, que la norme IFRS 7 s’applique aux contrats entrant dans le champ d’application des paragraphes 5 à 7 d’IAS 39.

La norme IFRS 7 s’applique aux instruments financiers comptabilisés ou non.

Norme IFRS 7: Catégories d’instruments financiers et niveau d’information à fournir

Lorsque la norme IFRS 7 requiert qu’une information soit présentée par catégorie d’instruments financiers, l’entité doit regrouper les instruments financiers dans des catégories adaptées à la nature des informations fournies et tenant compte des caractéristiques de ces instruments. Une entité doit fournir des informations suffisantes pour permettre un rapprochement avec les postes présentés dans le bilan.
Importance des instruments financiers au regard de la situation et de la performance financières

Une entité doit fournir des informations permettant aux utilisateurs de ses états financiers d’évaluer l’importance des instruments financiers au regard de sa situation et de sa performance financières.
Bilan

catégories d’actifs financiers et de passifs financiers (valeur comptable des catégories définies par IAS 39 : actifs financiers à la juste valeur par le biais du compte de résultat ; placements détenus jusqu’à leur échéance ; prêts et créances ; actifs financiers disponibles à la vente ; passifs financiers à la juste valeur par le biais du compte de résultat ; passifs financiers évalués au coût amorti) ;
actifs financiers ou passifs financiers à la juste valeur par le biais du compte de résultat ;
reclassement (si l’entité a reclassé un actif financier comme étant évalué au coût amorti, et non plus à la juste valeur, ou à la juste valeur, et non plus au coût ou au coût amorti) ;
décomptabilisation (nature des actifs ; nature des risques et avantages attachés …) ;
instruments de garantie (valeur comptable des actifs financiers donnés en garantie de passifs ou de passifs éventuels …) ;
compte de correction de valeur pour pertes de crédit ;
instruments financiers composés comprenant de multiples dérivés incorporés ;
défaillances et inexécutions (l’entité doit fournir certains informations relatives aux emprunts comptabilisés à la date de clôture ).

Norme IFRS 7: Compte de résultat et capitaux propres

Des informations doivent être communiquées sur les éléments suivants :

éléments de produits, de charges, de profits ou de pertes ;
méthodes comptables ;
comptabilité de couverture (type de couverture …) ;
juste valeur (une entité doit indiquer la juste valeur de chaque catégorie d’actifs et de passifs financiers de manière à permettre la comparaison avec sa valeur comptable, sauf exception prévue au § 29 de la norme).

Norme IFRS 7: Nature et ampleur des risques découlant des instruments financiers

Une entité doit fournir des informations (qualitatives et quantitatives) permettant aux utilisateurs de ses états financiers d’évaluer la nature et l’ampleur des risques découlant des instruments financiers auxquels elle est exposée à la date de clôture.

Les informations exigées aux paragraphes 33 à 42 de la norme portent sur les risques qui découlent des instruments financiers et sur la façon dont ils sont gérés. Ces risques incluent généralement, mais pas uniquement :

le risque de crédit (risque qu’une partie à un instrument financier manque à une de ses obligations et amène de ce fait l’autre partie à subir une perte financière) ;
le risque de liquidité (risque qu’une entité éprouve des difficultés à honorer des engagements liés à des passifs financiers) ;
le risque de marché (risque que la juste valeur ou les flux de trésorerie futurs d’un instrument financier fluctuent en raison des variations des prix du marché ; le risque de marché inclut trois types de risque : le risque de taux d’intérêt, le risque de change et d’autres risques de prix).

Pour plus d’informations sur les risques et les définitions qui leurs sont associées, voir l’annexe A de la présente norme.

Date d’entrée en vigueur de la norme IFRS 7

Une entité doit appliquer la norme IFRS 7 pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2007. Une application anticipée est encouragée. Si une entité applique la présente norme à une période antérieure à cette date, elle doit l’indiquer.

Si une entité applique la norme IFRS 7 à des exercices commençant avant le 1er janvier 2006, il n’est pas nécessaire qu’elle présente des informations comparatives pour les informations à fournir en vertu des paragraphes 31 à 42 concernant la nature et l’ampleur des risques relatifs aux instruments financiers.

Une entité doit appliquer les amendements  « Reclassement des actifs financiers » apportés à IAS 39 et à la norme IFRS 7 et publiés en octobre 2008 par l’IASB, à compter du 1er juillet 2008.

Définition de la Norme IFRS 5

Voici en détail la présentation de la norme IFRS 5 sur les actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées.

Définition de la Norme IFRS 5Objectif de la norme IFRS 5 sur les actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées

L’objectif de la norme IFRS 5 est de spécifier la comptabilisation d’actifs détenus en vue de la vente, et la présentation et les informations à fournir sur les activités abandonnées.

Champ d’application de la norme IFRS 5 sur les actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées

Une entité doit classer un actif non courant (ou un groupe destiné à être cédé) comme détenu en vue de la vente si sa valeur comptable est recouvrée principalement par le biais d’une transaction de vente plutôt que par l’utilisation continue.

Pour que tel soit le cas, l’actif (ou le groupe destiné à être cédé) doit être disponible en vue de la vente immédiate dans son état actuel, sous réserve uniquement des conditions qui sont habituelles et coutumières pour la vente de tels actifs (ou groupes destinés à être cédés) et sa vente doit être hautement probable.

Pour que la vente soit hautement probable, la direction à un niveau approprié doit s’être engagée sur un plan de vente de l’actif (ou du groupe destiné à être cédé), et un programme actif pour trouver un acheteur et finaliser le plan doit avoir été lancé. De plus, l’actif (ou le groupe destiné à être cédé) doit être activement commercialisé en vue de la vente à un prix qui soit raisonnable par rapport à sa juste valeur actuelle. De plus, on pourrait s’attendre à ce que la vente se qualifie pour la comptabilisation en tant que vente conclue dans le délai d’un an à compter de la date de sa classification, et les mesures nécessaires pour finaliser le plan doivent indiquer qu’il est peu probable que des changements notables soient apportés au plan ou que celui-ci sera retiré.

Norme IFRS 5: Actifs non courants devant être abandonnés

Une entité ne doit pas classer comme détenu en vue de la vente un actif non courant (ou un groupe destiné à être cédé) qui doit être abandonné. Ceci tient au fait que sa valeur comptable sera recouvrée principalement par le biais de l’utilisation continue.

Classification d’actifs non courants (ou groupes destinés à être cédés) comme détenus en vue de la vente

Norme IFRS 5: Evaluation d’un actif non courant (ou d’un groupe destiné à être cédé)

Une entité doit évaluer un actif non courant (ou un groupe destiné à être cédé) classé comme détenu en vue de la vente au montant le plus bas entre sa valeur comptable et sa juste valeur diminuée des coûts de la vente.

Lors de la réévaluation ultérieure d’un groupe destiné à être cédé, les valeurs comptables de tous les actifs et passifs qui n’entrent pas dans le champ d’application des dispositions de la présente norme en matière d’évaluation, mais qui sont inclus dans un groupe destiné à être classé comme détenu en vue de la vente, doivent être réévaluées conformément aux normes applicables avant que la juste valeur diminuée des coûts de la vente du groupe destiné à être cédé soit réévaluée.

Norme IFRS 5: Comptabilisation des pertes de valeur et des reprises

Une entité doit comptabiliser une perte de valeur relative à toute réduction initiale ou ultérieure de l’actif (ou du groupe destiné à être cédé) à la juste valeur diminuée des coûts de la vente, dans la mesure où elle n’a pas été comptabilisée selon le paragraphe précédent.

Une entité doit comptabiliser un profit au titre de toute augmentation ultérieure de la juste valeur diminuée des coûts de la vente d’un actif, mais n’excédant pas le cumul de pertes de valeurs comptabilisées, soit selon la présente norme, soit précédemment selon la norme IAS 36 « Dépréciation d’actifs » .

Une entité doit comptabiliser un profit au titre de toute augmentation ultérieure de la juste valeur diminuée des coûts de la vente d’un groupe destiné à être cédé :

– dans la mesure où il n’a pas été comptabilisé selon le dernier paragraphe de la sous partie précédente ;
mais

– sans excéder la perte de valeur cumulée qui a été comptabilisée, soit selon la présente norme, soit précédemment selon IAS 36, sur les actifs non courants qui entrent dans le champ d’application des dispositions de la présente norme en matière d’évaluation.

Norme IFRS 5: Modifications apportées à un plan de vente

Si une entité a classé un actif (ou un groupe destiné à êtrecédé) comme détenu en vue de la vente, mais si les critères de classification ne sont plus satisfaits, l’entité doit cesser de classer l’actif (ou le groupe destiné à être cédé) comme détenu en vue de la vente.

Norme IFRS 5: Présentation et informations à fournir

Une entité doit présenter et fournir des informations qui permettent aux utilisateurs de ses états financiers d’évaluer les effets financiers des activités abandonnées et des cessions d’actifs non courants (ou de groupes destinés à être cédés).

Norme IFRS 5: Présentation des activités abandonnées

Une composante d’une entité comprend des activités et des flux de trésorerie qui peuvent être clairement distingués, sur le plan opérationnel et pour la communication d’informations financières, du reste de l’entité. En d’autres termes, une composante d’une entité aura été une unité génératrice de trésorerie ou un groupe d’unités génératrices de trésorerie lorsqu’elle était détenue en vue de son utilisation.

Une activité abandonnée est une composante dont l’entité s’est séparée ou qui est classée comme détenue en vue de la vente, et :

– qui représente une ligne d’activité ou une région géographique principale et distincte,
fait partie d’un plan unique et coordonné pour se séparer d’une ligne d’activité ou d’une région géographique principale et distincte,
ou

–  est une filiale acquise exclusivement en vue de la revente.

Une entité doit, notamment, fournir les informations suivantes :

un seul montant au compte de résultat comprenant le total (a) :
(i) du profit ou de la perte après impôt des activités abandonnées ;
et
(ii) du profit ou de la perte après impôt comptabilisé(e) résultant de l’évaluation à la juste valeur diminuée des coûts de la vente, ou de la cession des actifs ou du (des) groupe(s) destiné(s) à être cédé(s) constituant l’activité abandonnée ;
une analyse du montant unique dans (a) en indiquant :
(i) les produits, les charges et le profit ou la perte avant impôt des activités abandonnées ;
(ii) la charge d’impôt sur le résultat associée, en conformité avec IAS 12 « Impôts sur le résultat »  ;
(iii) le profit ou la perte comptabilisé(e) résultant de l’évaluation à la juste valeur diminué(e) des coûts de la vente ou de la cession des actifs ou du (des) groupe(s) destiné(s) être cédé(s) constituant l’activité abandonnée ;
et
(iv) la charge d’impôt sur le résultat associée, en conformité avec IAS 12 « Impôts sur le résultat » ;

L’analyse peut être présentée soit dans les notes, soit au compte de résultat. Si elle est présentée au compte de résultat, elle doit l’être dans une section identifiée comme se rapportant aux activités abandonnées, c’est-à-dire séparément des activités poursuivies. L’analyse n’est pas nécessaire pour les groupes destinés à être cédés qui sont des filiales nouvellement acquises, qui satisfont aux critères de classification comme détenues en vue de la vente à l’acquisition.

les flux de trésorerie nets attribuables aux activités d’exploitation, d’investissement et de financement des activités abandonnées.

Norme IFRS 5: Profits ou pertes liés aux activités poursuivies

Tout profit ou perte sur la réévaluation d’un actif non courant (ou d’un groupe destiné à être cédé) classé comme détenu en vue de la vente qui ne satisfait pas à la définition d’une activité abandonnée doit être inclus(e) dans le résultat généré par les activités poursuivies.

Norme IFRS 5: Présentation d’un actif non courant (ou d’un groupe destiné à être cédé) classé comme détenu en vue de la vente

Une entité doit présenter un actif non courant classé comme détenu en vue de la vente et les actifs d’un groupe destiné à être cédé classé comme détenu en vue de la vente séparément des autres actifs du bilan. Les passifs d’un groupe destiné à être cédé classé comme détenu en vue de la vente doivent être présentés séparément des autres passifs du bilan. Ces actifs et ces passifs ne doivent pas être compensés et présentés comme un compte global.

Norme IFRS 5: Informations complémentaires à fournir

Une entité doit fournir les informations suivantes dans les notes pour la période au cours de laquelle un actif non courant (ou un groupe destiné à être cédé) a été, soit classé comme détenu en vue de la vente, soit vendu :

– une description de l’actif non courant (ou du groupe destiné à être cédé) ;

– une description des faits et des circonstances de la vente, ou conduisant à la cession attendue, et les modalités et l’échéancier prévus pour cette cession ;

– le profit ou la perte comptabilisé(e) et, s’ils ne sont pas présentés séparément au compte de résultat, la rubrique du compte de résultat qui inclut ce profit ou cette perte ;

– le cas échéant, le secteur dans lequel l’actif non courant (ou le groupe destiné à être cédé) est présenté selon la norme IFRS 8 « Secteurs opérationnels » .

Date d’entrée en vigueur de la norme IFRS 5 sur les actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées

Une entité doit appliquer la norme IFRS 5 pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2005. Une application anticipée est encouragée.

Norme IFRS 4

Voici en détail la présentation de la norme IFRS 4 sur les contrats d’assurance.

Norme IFRS 4Objectif de la norme IFRS 4 sur les contrats d’assurance

L’objectif de la norme IFRS 4 est de spécifier l’information financière pour les contrats d’assurance devant être établie par toute entité qui émet de tels contrats (définie dans la présente norme comme un assureur) jusqu’à ce que l’IASB achève la seconde phase de son projet sur les contrats d’assurance.

Définition de la norme IFRS 4 sur les contrats d’assurance

Un contrat d’assurance  est un contrat selon lequel une partie (l’assureur) accepte un risque d’assurance significatif d’une autre partie (le titulaire de la police) en convenant d’indemniser le titulaire de la police si un événement futur incertain spécifié (l’événement assuré) affecte de façon défavorable le titulaire de la police.

Un traité de réassurance  est un contrat d’assurance émis par un assureur (le réassureur) pour indemniser un autre assureur (la cédante) au titre de pertes sur un ou plusieurs contrats émis par la cédante.

Une composante dépôt  est une composante contractuelle qui n’est pas comptabilisée comme un dérivé selon IAS 39 « Instruments financiers : comptabilisation et évaluation »  et qui entrerait dans le champ d’application d’IAS 39 si elle était un instrument séparé.

Un passif d’assurance  correspond aux obligations contractuelles nettes d’un assureur selon un contrat d’assurance.

Les actifs au titre des cessions en réassurance sont les droits contractuels nets d’une cédante selon un traité de réassurance.

Champ d’application de la norme IFRS 4 sur les contrats d’assurance

Une entité doit appliquer la norme IFRS 4 aux :

– contrats d’assurance (y compris les traités de réassurance) qu’elle émet et aux traités de réassurance qu’elle détient ;

–  instruments financiers qu’elle émet avec un élément de participation discrétionnaire. La de la norme IFRS 4 sur les contrats d’assurance impose de fournir des informations sur les instruments financiers y compris ceux qui contiennent de telles caractéristiques.

La norme IFRS 4 ne traite pas, en principe, d’autres aspects de comptabilisation par les assureurs, tels que la comptabilisation des actifs financiers détenus par les assureurs et les passifs financiers émis par les assureurs.

Norme IFRS 4: Décomposition des composantes dépôt

Certains contrats d’assurance contiennent à la fois une composante assurance et une composante dépôt. Dans certains cas, un assureur est tenu de décomposer ces composantes ou est autorisé à le faire :

(a) la décomposition est imposée si les deux conditions suivantes sont satisfaites :
(i) l’assureur peut évaluer la composante dépôt (y compris toute option de rachat incorporé) séparément (c’est-à-dire sans prendre en compte la composante assurance) ;
(ii) les méthodes comptables de l’assureur ne lui imposent pas, par ailleurs, de comptabiliser l’ensemble des obligations et des droits générés par la composante dépôt ;
(b) la décomposition est permise, mais n’est pas imposée, si l’assureur peut évaluer séparément la composante dépôt comme dans (a) (i) mais ses méthodes comptables lui imposent de comptabiliser l’ensemble des obligations et des droits générés par la composante dépôt, quelle que soit la base utilisée pour évaluer ces droits et ces obligations ;
(c) la décomposition est interdite si un assureur ne peut pas évaluer séparément la composante dépôt comme dans (a) (i).

Comptabilisation et évaluation de la norme IFRS 4 sur les contrats d’assurance

Norme IFRS 4: Exemption temporaire à l’application d’autres normes

Les paragraphes 10 à 12 d’ IAS 8 « Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs »  spécifient les critères qu’une entité doit utiliser pour élaborer une méthode comptable si aucune norme ne s’applique spécifiquement à un élément. Toutefois, la norme IFRS 4 exempte un assureur d’appliquer ces critères à ses méthodes comptables en ce qui concerne :

– les contrats d’assurance qu’il émet (y compris les coûts d’acquisition correspondants et les immobilisations incorporelles liées) :
et

– les traités de réassurance qu’il détient.

Néanmoins, la norme IFRS 4 n’exempte pas un assureur de certaines implications des critères stipulés aux paragraphes 10 à 12 d’IAS 8. De manière spécifique, un assureur :

–  ne doit pas comptabiliser en tant que passif des provisions au titre de demandes d’indemnisation éventuelles futures, si ces demandes sont générées par des contrats d’assurance qui ne sont pas encore souscrits à la date de reporting  (telles que les provisions pour risque de catastrophe et les provisions pour égalisation) ;

– doit effectuer le test de suffisance du passif décrit ci-dessous ;

– doit sortir un passif d’assurance (ou une partie d’un passif d’assurance) de son bilan, si et seulement s’il est éteint, c’est-à-dire lorsque l’obligation précisée au contrat est acquittée ou annulée ou a expiré ;

– ne doit pas compenser :
des actifs au titre des cessions en réassurance avec les passifs correspondants ;
ou
les produits ou les charges provenant de traités de réassurance avec les charges ou les produits résultant des contrats d’assurance correspondants ;

–  doit examiner si ses actifs au titre des cessions en réassurance sont dépréciés.

Norme IFRS 4: Test de suffisance du passif

Un assureur doit évaluer à chaque date de reporting  si ses passifs d’assurance comptabilisés sont suffisants, en utilisant les estimations actuelles de flux de trésorerie futurs générés par ses contrats d’assurance. Si cette évaluation indique que la valeur comptable de ses passifs d’assurance (diminuée des coûts d’acquisition différés correspondants et des immobilisations incorporelles liées) est insuffisante au regard des flux de trésorerie futurs estimés, l’insuffisance totale doit être comptabilisée en résultat.

Norme IFRS 4: Changements de méthodes comptables

Un assureur peut changer ses méthodes comptables relatives aux contrats d’assurance si, et seulement si, pour les besoins de prise de décision économique des utilisateurs, le changement rend les états financiers plus pertinents et ne les rend pas moins fiables, ou les rend plus fiables et pas moins pertinents par rapport à ces besoins. Un assureur doit juger de la pertinence et de la fiabilité d’après les critères d’IAS 8.

Norme IFRS 4: Informations à fournir

Un assureur doit fournir des informations qui identifient et expliquent les montants générés par les contrats d’assurance figurant dans ses états financiers.

Un assureur doit fournir des informations permettant aux utilisateurs de ses états financiers d’évaluer la nature et l’ampleur des risques découlant des contrats d’assurance.

Date d’entrée en vigueur de la norme IFRS 4 sur les contrats d’assurance

Une entité doit notamment appliquer la présente norme pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2005. Une application anticipée est encouragée.

Norme IFRS 3

Voici dans le détail la présentation de la norme IFRS 3 sur les regroupements d’entreprises.

Norme IFRS 3Champ d’application de la norme IFRS 3 sur les regroupements d’entreprises

La norme IFRS 3 s’applique à une transaction ou à un autre évènement qui répond à la définition d’un regroupement d’entreprises. En revanche, la norme IFRS 3 ne s’applique pas :

–  la formation d’une coentreprise ;

–  l’acquisition d’un actif ou d’un groupe d’actifs qui ne constitue pas une entreprise. Dans de tels cas, l’acquéreur doit identifier et comptabiliser les actifs individuels identifiables acquis (y compris les actifs qui répondent à la définition – et qui satisfont aux critères – d’immobilisations incorporelles dans IAS 38 « Immobilisations incorporelles » ) et les passifs repris. Le coût du groupe doit être attribué aux actifs et passifs individuels identifiables d’après leurs justes valeurs relatives à la date d’acquisition. Une telle transaction ou un tel événement n’engendre pas de goodwill ;

–  une combinaison d’entités ou d’entreprises sous contrôle commun.

Norme IFRS 3: Identification d’un regroupement d’entreprises

Une entité doit déterminer si une transaction ou un autre événement constitue un regroupement d’entreprises en appliquant la définition de la présente norme, qui prévoit que les actifs acquis et les passifs repris doivent constituer une entreprise. Si les actifs acquis ne constituent pas une entreprise, l’entité préparant les états financiers doit comptabiliser cette transaction ou autre événement comme une acquisition d’actifs.

Norme IFRS 3: La méthode de l’acquisition

Une entité doit comptabiliser tout regroupement d’entreprises par l’application de la méthode de l’acquisition.

Appliquer la méthode de l’acquisition signifie :

identifier l’acquéreur ;
déterminer la date d’acquisition ;
comptabiliser et évaluer les actifs identifiables acquis, les passifs repris et toute participation ne donnant pas le contrôle dans l’entreprise acquise ;
et
comptabiliser et évaluer le goodwill ou le profit résultant d’une acquisition à des conditions avantageuses.

Norme IFRS 3: Identification de l’acquéreur

Dans tout regroupement d’entreprises, il est nécessaire d’identifier l’acquéreur.

Le commentaire dans IAS 27 « Etats financiers consolidés et individuels »  doit être utilisé pour identifier l’acquéreur – à savoir l’entité qui obtient le contrôle de l’entreprise acquise.

Norme IFRS 3: Détermination de la date d’acquisition

L’acquéreur doit identifier la date d’acquisition, qui est la date à laquelle il obtient le contrôle de l’entreprise acquise.

Norme IFRS 3: Comptabiliser et évaluer les actifs identifiables acquis, les passifs repris et toute participation ne donnant pas le contrôle dans l’entreprise acquise

A la date d’acquisition, l’acquéreur doit comptabiliser, séparément du goodwill, les actifs identifiables acquis, les passifs repris et toute participation ne donnant pas le contrôle dans l’entreprise acquise.

A la date d’acquisition, l’acquéreur doit classer ou désigner les actifs identifiables acquis et les passifs repris de manière à permettre l’application ultérieure d’autres normes IFRS. L’acquéreur doit procéder à ces classifications ou désignations sur la base des dispositions contractuelles, des conditions économiques, de ses politiques comptables ou de gestion et d’autres conditions pertinentes en vigueur à la date d’acquisition.

L’acquéreur doit évaluer les actifs identifiables acquis et les passifs repris à leur juste valeur à la date d’acquisition.

Norme IFRS 3: Comptabiliser et évaluer le goodwill ou le profit résultant d’une acquisition à des conditions avantageuses

L’acquéreur doit comptabiliser le goodwill à la date d’acquisition, évalué comme étant l’excédent de (a) par rapport à (b) ci-dessous :

a) le total de :
la contrepartie transférée, évaluée selon la présente norme, qui impose généralement le recours à la juste valeur à la date d’acquisition ;
le montant d’une participation ne donnant pas le contrôle dans l’entreprise acquise évaluée selon la présente norme ;
et
dans un regroupement d’entreprises réalisé par étapes, la juste valeur à la date d’acquisition de la participation précédemment détenue par l’acquéreur dans l’entreprise acquise ;
b) le solde net des montants, à la date d’acquisition, des actifs identifiables acquis et des passifs repris, évaluées selon la présente norme.

Norme IFRS 3: Indications additionnelles pour l’application de la méthode de l’acquisition à certains types de regroupements d’entreprises

Dans un regroupement d’entreprises réalisé par étapes, l’acquéreur doit réévaluer la participation qu’il détenait précédemment dans l’entreprise acquise à la juste valeur à la date d’acquisition et comptabiliser l’éventuel profit ou perte en résultat. Il se peut que lors de périodes comptables antérieures, l’acquéreur ait comptabilisé les changements de valeur de sa participation dans l’entreprise acquise en autres éléments du résultat global (par exemple parce que l’investissement était classé comme étant disponible à la vente). Dans ce cas, le montant qui était comptabilisé en autres éléments du résultat global doit être comptabilisé sur la même base que si l’acquéreur avait directement sorti sa participation antérieure.

Norme IFRS 3: Période d’évaluation

Si la comptabilisation initiale d’un regroupement d’entreprises est inachevée à la fin de la période de reporting au cours de laquelle le regroupement d’entreprises survient, l’acquéreur doit mentionner dans ses états financiers provisoires des montants relatifs aux éléments pour lesquels la comptabilisation est inachevée. Pendant la période d’évaluation, l’acquéreur doit ajuster, de manière rétrospective, les montants provisoires comptabilisés à la date d’acquisition afin de refléter les informations nouvelles obtenues à propos des faits et des circonstances qui prévalaient à la date d’acquisition et qui, si elles avaient été connues, auraient affecté l’évaluation des montants comptabilisés à cette date. Pendant la période d’évaluation, l’acquéreur doit également comptabiliser des actifs ou des passifs additionnels si des informations nouvelles sont obtenues à propos des faits et des circonstances qui prévalaient à la date d’acquisition et qui, si elles avaient été connues, auraient abouti à la comptabilisation de ces actifs et passifs à cette date. La période d’évaluation prend fin dès que l’acquéreur reçoit l’information qu’il recherchait à propos des faits et des circonstances qui prévalaient la date d’acquisition ou dès qu’il apprend qu’il est impossible d’obtenir des informations supplémentaires. Cependant, la période d’évaluation ne doit pas excéder un an à compter de la date d’acquisition.

Norme IFRS 3: Déterminer ce qui fait partie d’une transaction de regroupement d’entreprises

L’acquéreur et l’entreprise acquise peuvent entretenir, avant que les négociations relatives au regroupement d’entreprises ne commencent, des relations préexistantes ou un autre accord ou elles peuvent avoir conclu pendant les négociations un accord distinct du regroupement d’entreprises. Quel que soit le cas, l’acquéreur doit identifier tout montant qui ne fait pas partie de ce que l’acquéreur et l’entreprise acquise (ou ses détenteurs antérieurs) ont échangé lors du regroupement d’entreprises, à savoir les montants qui ne font pas partie de l’échange portant sur l’entreprise acquise. En application de la méthode de l’acquisition, l’acquéreur doit comptabiliser seulement la contrepartie transférée en échange de l’entreprise acquise et les actifs acquis et les passifs repris en échange de l’entreprise acquise. Les transactions séparées doivent être comptabilisées selon les normes IFRS concernées.

Norme IFRS 3: Evaluation et comptabilisation ultérieures

En général, un acquéreur doit procéder à l’évaluation et à la comptabilisation ultérieure des actifs acquis, des passifs repris ou encourus et des instruments de capitaux propres émis à l’occasion d’un regroupement d’entreprises selon les autres IFRS applicables pour ces éléments, en fonction de leur nature. Cependant, la présente norme fournit des indications sur l’évaluation et la comptabilisation ultérieure des actifs acquis, des passifs repris ou encourus et des instruments de capitaux propres émis lors d’un regroupement d’entreprises suivants :

droits recouvrés ;
passifs éventuels comptabilisés à la date d’acquisition ;
actifs compensatoires ;
et
contrepartie éventuelle.

Norme IFRS 3: Informations à fournir

L’acquéreur doit notamment fournir les informations qui permettent aux utilisateurs de ses états financiers d’évaluer la nature et l’effet financiers d’un regroupement d’entreprises qui survient :

– pendant la période de reporting courante ;
ou
–  après la fin de la période de reporting mais avant que la publication des états financiers ne soit autorisée.

L’acquéreur doit fournir des informations permettant aux utilisateurs de ses états financiers d’évaluer les effets financiers des ajustements comptabilisés pendant la période courante correspondant à des regroupements d’entreprises qui sont survenus pendant la période courante ou au cours de périodes antérieures.

Date d’entrée en vigueur et dispositions transitoires de la norme IFRS 3

Date d’entrée en vigueur de la norme IFRS 3

La norme IFRS 3 doit être appliquée à titre prospectif aux regroupements d’entreprises pour lesquels la date d’acquisition est le début de la première période annuelle de reporting ouverte à compter du 1er juillet 2009 ou une date postérieure. Une application anticipée est autorisée. La norme IFRS 3 ne sera toutefois appliquée qu’au début d’une période annuelle ouverte à compter du 30 juin 2007. Si une entité applique la présente norme avant le 1er juillet 2009, elle doit l’indiquer et appliquer simultanément IAS 27.

Dispositions transitoires de la norme IFRS 3

Les actifs et les passifs nés de regroupements d’entreprises dont les dates d’acquisition ont précédé l’entrée en vigueur de la présente norme ne doivent pas être ajustés lors de son entrée en vigueur.

Norme IFRS 3 et Impôts sur le résultat

Dans le cas de regroupements d’entreprises pour lesquels la date d’acquisition est antérieure à la mise en application de la norme IFRS 3, l’acquéreur doit appliquer les dispositions du paragraphe 68 de IAS 12 « Impôts sur le résultat » , telles qu’amendées par la présente norme, à titre prospectif. En d’autres termes, l’acquéreur ne doit pas ajuster les variations d’actifs d’impôt différés comptabilisés à l’occasion de regroupements d’entreprises antérieurs. Cependant, à compter de la date de mise en application de la norme IFRS 3, l’acquéreur doit comptabiliser, au titre d’ajustement du résultat (ou si IAS 12 l’impose, en dehors du résultat), les changements des actifs d’impôt différés comptabilisés.

 

Norme IFRS 2

Voici en détail la présentation de la norme IFRS 2 sur le paiement fondé sur des actions.

Norme IFRS 2Objectif de la norme IFRS 2 sur le paiement fondé sur des actions

L’objectif de la norme IFRS 2 est de spécifier l’information financière à présenter par une entité qui entreprend une transaction dont le paiement est fondé sur des actions. En particulier, elle impose à une entité de refléter dans son résultat et dans sa situation financière les effets des transactions dont le paiement est fondé sur des actions, y compris les charges liées à des transactions attribuant aux membres du personnel des options sur actions.

Champ d’application de la norme IFRS 2 sur le paiement fondé sur des actions

Une entité applique la norme IFRS 2 pour comptabiliser toutes les transactions dont le paiement est fondé sur des actions, y compris :

– des transactions dont le paiement est fondé sur des actions et qui sont réglées en instruments de capitaux propres ;

–  des transactions dont le paiement est fondé sur des actions et qui sont réglées en trésorerie ;
et
–  des transactions par lesquelles l’entité reçoit ou acquiert des biens ou des services et dont les caractéristiques de l’accord laissent soit à l’entité, soit au fournisseur de ces biens ou services, le choix entre un règlement de la transaction en trésorerie (ou en autres actifs) ou par émission d’instruments de capitaux propres.

En revanche, la norme IFRS 2 ne s’applique pas aux transactions dont le paiement est fondé sur des actions par lesquelles l’entité reçoit ou acquiert des biens ou des services dans le cadre d’un contrat entrant dans le champ d’application des § 8 à 10 de la norme IAS 32 « Instruments financiers : présentation »  , ou des § 5 à 7 de la norme IAS 39 « Instruments financiers : comptabilisation et évaluation » .

Norme IFRS 2: comptabilisation

Une entité doit comptabiliser les biens ou services reçus ou acquis dans le cadre d’une transaction dont le paiement est fondé sur des actions, au moment où elle obtient les biens ou au fur et à mesure qu’elle reçoit les services. L’entité doit comptabiliser en contrepartie soit une augmentation de ses capitaux propres si les biens ou services ont été reçus dans le cadre d’une transaction dont le paiement est fondé sur des actions et qui est réglée en instruments de capitaux propres, soit un passif si les biens ou services ont été acquis dans le cadre d’une transaction dont le paiement est fondé sur des actions et qui est réglée en trésorerie.

Lorsque les biens ou services reçus ou acquis dans le cadre d’une transaction dont le paiement est fondé sur des actions ne remplissent pas les conditions de comptabilisation en tant qu’actifs, ils doivent être comptabilisés en charges.

Norme IFRS 2: transactions dont le paiement est fondé sur des actions et qui sont réglées en instruments de capitaux propres

Présentation de la norme IFRS 2

Pour des transactions dont le paiement est fondé sur des actions et qui sont réglées en instruments de capitaux propres, l’entité doit évaluer les biens ou les services reçus et l’augmentation de capitaux propres qui en est la contrepartie, directement, à la juste valeur des biens ou services reçus, sauf si cette juste valeur ne peut être estimée de façon fiable. Si l’entité ne peut estimer de façon fiable la juste valeur des biens ou des services reçus, elle doit en évaluer la valeur et l’augmentation des capitaux propres qui en est la contrepartie, indirectement, par référence à la juste valeur des instruments de capitaux propres attribués.

Pour appliquer les dispositions du paragraphe précédent :

– aux transactions menées avec des membres du personnel, la juste valeur des instruments de capitaux propres doit être évaluée à la date d’attribution ;

– aux transactions avec des parties autres que des membres du personnel, la juste valeur doit être évaluée à la date à laquelle l’entité obtient les biens ou l’autre partie fournit le service.

Norme IFRS 2: transactions dans lesquelles des services sont reçus

Si les instruments de capitaux propres attribués ne sont pas acquis avant que l’autre partie n’ait achevé une période de service spécifiée, l’entité doit présumer que les services à rendre par l’autre partie en rémunération de ces instruments de capitaux propres seront reçus à l’avenir, pendant la période d’acquisition des droits. L’entité doit comptabiliser ces services et l’augmentation des capitaux propres qui en est la contrepartie, au fur et à mesure qu’ils sont rendus par l’autre partie pendant la période d’acquisition des droits.

Norme IFRS2 :Transactions évaluées par référence à la juste valeur des instruments de capitaux propres attribués

Détermination de la juste valeur d’instruments de capitaux propres attribués

Pour les transactions évaluées par référence à la juste valeur des instruments de capitaux propres attribués, une entité doit évaluer la juste valeur des instruments de capitaux propres attribués à la date d’évaluation, en fonction des prix de marché éventuellement disponibles, en prenant en compte les caractéristiques et conditions spécifiques auxquelles ces instruments de capitaux propres ont été attribués.

Si des prix de marché ne sont pas disponibles, l’entité doit estimer la juste valeur des instruments de capitaux propres attribués en utilisant une technique d’évaluation pour déterminer ce qu’aurait été le prix de ces instruments de capitaux propres à la date d’évaluation lors d’une transaction conclue à des conditions de marché normales, entre parties bien informées et consentantes.

Traitement des conditions d’acquisition des droits

L’entité doit comptabiliser, pour les biens ou les services reçus pendant la période d’acquisition des droits, un montant fondé sur la meilleure estimation disponible du nombre d’instruments de capitaux propres dont l’acquisition est attendue ; elle doit réviser cette estimation, lorsque c’est nécessaire, si des informations ultérieures indiquent que le nombre d’acquisitions attendues diffère des estimations précédentes. A la date d’acquisition des droits, l’entité doit réviser l’estimation de façon à la rendre égale au nombre d’instruments de capitaux propres finalement acquis, sous la réserve suivante : pour les attributions assorties de conditions de marché, l’entité doit comptabiliser les biens ou les services reçus d’une autre partie qui répond à toutes les autres conditions d’acquisition, que la condition de marché ait été remplie ou non.

Après la date d’acquisition des droits

Lorsqu’elle a comptabilisé les biens ou les services reçus conformément aux paragraphes 10 à 22, et l’augmentation des capitaux propres qui en est la contrepartie, l’entité ne doit procéder à aucun ajustement ultérieur des capitaux propres après la date d’acquisition. Par exemple, l’entité ne doit pas reprendre ultérieurement le montant comptabilisé pour les services reçus d’un membre du personnel s’il est ensuite renoncé aux instruments de capitaux propres attribués ou bien, dans le cas d’options sur action, si ces options ne sont pas exercées. Cette disposition n’exclut toutefois pas que l’entité comptabilise un transfert au sein des capitaux propres, à savoir un transfert d’une composante des capitaux propres à une autre.

Si la juste valeur des instruments de capitaux propres ne peut pas être estimée de façon fiable

Dans de rares circonstances où l’entité n’est pas en mesure d’estimer de manière fiable la juste valeur des instruments de capitaux propres attribués à la date d’évaluation, la norme prévoit des dispositions spécifiques.

Norme IFRS 2 : transactions dont le paiement est fondé sur des actions et qui sont réglées en trésorerie

Pour les transactions dont le paiement est fondé sur des actions et qui sont réglées en trésorerie, l’entité doit évaluer les biens ou les services acquis, ainsi que le passif encouru, à la juste valeur de ce passif. Jusqu’au règlement du passif, l’entité doit en réévaluer la juste valeur à chaque date de clôture ainsi qu’à la date de règlement, en comptabilisant en résultat de la période toute variation de juste valeur.

Norme IFRS 2: transaction dont le paiement est fondé sur des actions et qui prévoient une possibilité de règlement en trésorerie

S’agissant de transactions dont le paiement est fondé sur des actions, pour lesquelles les caractéristiques de l’accord laissent soit à l’entité, soit à l’autre partie le choix de déterminer si l’entité règle la transaction en trésorerie (ou avec d’autres actifs) ou par l’émission d’instruments de capitaux propres, l’entité doit comptabiliser cette transaction ou les composantes de cette transaction soit comme une transaction dont le paiement est fondé sur des actions et qui est réglée en trésorerie si, et dans la mesure où, l’entité est soumise à un engagement de régler en trésorerie ou en autres actifs, soit comme une transaction dont le paiement est fondé sur des actions et qui est réglée en instruments de capitaux propres si, et dans la mesure où, elle n’est pas soumise à un tel engagement.

Pour les transactions dont le paiement est fondé sur des actions, pour lesquelles les caractéristiques de l’accord laissent à l’autre partie le choix du règlement (voir § 35 à 40) et à l’entité le choix du règlement (voir § 41 à 43).

Norme IFRS 2: informations à fournir

Une entité doit notamment fournir les informations qui permettent aux utilisateurs des états financiers de comprendre la nature et la portée des accords en vigueur pendant la période et dont le paiement est fondé sur des actions (description de chaque type d’accord, caractéristiques et conditions générales de cet accord, nombre et prix d’exercice moyens pondérés des options sur actions…).

Une entité doit fournir les informations qui permettent aux utilisateurs des états financiers de comprendre comment la juste valeur des biens ou des services reçus, ou la juste valeur des instruments de capitaux propres attribués pendant la période ont été déterminées.

Une entité doit fournir les informations qui permettent aux utilisateurs des états financiers de comprendre l’effet sur le résultat de l’entité pour la période et sur sa situation financière des transactions dont le paiement est fondé sur des actions.

Date d’entrée en vigueur de la norme IFRS 2

Une entité doit appliquer la norme IFRS 2 pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2005. Une application anticipée est encouragée. Si une entité applique la présente norme au titre d’une période ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit l’indiquer.

Norme IFRS 9

Voici en détail la présentation de la norme IFRS 9 sur les Instruments financiers et les modifications apportées depuis la norme IAS 39.

Norme IFRS 9Norme IFRS 9 sur les actifs financiers

La norme IFRS 9 retient une approche unique pour déterminer si un actif financier doit être évalué au coût amorti ou à la juste valeur, remplaçant les différentes règles de la norme IAS 39. Cette approche est basée sur la façon dont une entité gère ses instruments financiers (son business model ) et les caractéristiques contractuelles des flux de trésorerie rattachées aux actifs financiers. La norme IFRS 9 prescrit également une seule méthode de dépréciation, remplaçant les différentes méthodes définies par la norme IAS 39. Ainsi, cette nouvelle norme améliore la comparabilité et facilite la compréhension des états financiers par les investisseurs et les autres utilisateurs.

Principales modifications apportées par la norme IFRS 9:

– Les nouvelles dispositions en matière de classification et d’évaluation prescrites par la version actuelle de la norme IFRS 9 ne concernent que les actifs financiers (dans l’exposé-sondage, les passifs financiers étaient également visés).

– La norme IFRS 9 requiert d’une entité qu’elle classe ses actifs financiers sur la base des objectifs qui ont été définis lors de l’élaboration de son business model pour la gestion des actifs financiers et des caractéristiques contractuelles des flux de trésorerie. La norme souligne que le business model  doit être examiné en premier et que les caractéristiques contractuelles des flux de trésorerie ne doivent être examinées que pour les actifs financiers qui peuvent être évalués au coût amorti, sur la base de ce business model .

– Des règles d’application ont été ajoutées sur la manière d’appliquer les règles relatives aux conditions nécessaires pour évaluer le coût amorti.

– La norme IFRS 9 impose (à moins qu’une option pour la juste valeur soit retenue) que les actifs financiers acquis au second marché soient évalués au coût amorti si les instruments sont gérés, selon le business model , dans l’objectif de percevoir des flux de trésorerie contractuels et que l’actif financier n’offre que des flux de trésorerie contractuels représentants le principal et les intérêts calculés sur ce principal, même si de tels actifs sont acquis avec une décôte qui reflète des pertes sur créances encourues.

– Lorsqu’une entité choisit de comptabiliser, dans les autres éléments du résultat global, les variations de juste valeur d’instruments de capitaux propres, les dividendes sont comptabilisés dans le compte de résultat (et non dans les autres éléments du résultat global comme l’exposé-sondage le proposait).

– La norme IFRS 9 requiert que des reclassements soient réalisés entre les catégories « coût amorti » et « juste valeur » lorsque le business model  de l’entité est modifié (l’exposé-sondage interdisait ces reclassements).

– Les entités qui adoptent la norme IFRS 9 pour les périodes de reporting  ouvertes avant le 1er janvier 2012 bénéficient d’une exemption de retraitement de l’information comparative.

– Enfin, la norme IFRS 9 impose à toutes les entités de fournir des informations complémentaires lors de sa première adoption.

Norme IFRS 9 sur les passifs financiers

Les émetteurs, qui choisissent d’évaluer leurs dettes à la juste valeur, devront comptabiliser les variations de juste valeur liées à leur propre risque de crédit dans les autres éléments du résultat global au lieu du compte de résultat.

Les principales modifications apportées par la norme IFRS 9:

– L’exposé-sondage prévoyait une approche en deux étapes, avec l’enregistrement d’abord de la variation totale du passif financier évalué par option à la juste valeur dans le compte de résultat, la quote-part de la variation de juste valeur induite par le risque de crédit propre étant par la suite transférée du compte de résultat au compte de résultat global (other comprehensive income, OCI). Cette approche en deux étapes n’est pas retenue dans la norme IFRS 9, qui prévoit la comptabilisation de la quote-part de la variation de juste valeur induite par le risque de crédit propre, directement dans le compte de résultat global (OCI).

– La norme IFRS 9 prévoit une exception à ce principe d’enregistrement direct en OCI dans le cas où l’enregistrement en OCI créerait une dysymétrie comptable (« accounting mismatch »). La variation de juste valeur est alors à enregistrer intégralement en compte de résultat, y compris celle résultant du risque de crédit propre.

–  Des règles ont été ajoutées sur la manière d’apprécier et de mesurer le risque de crédit propre.

– La norme IFRS 9 requiert la mesure de tous les dérivés qui constituent des passifs à la juste valeur par le compte de résultat.

– Pour tous les autres aspects, la comptabilisation des passifs financiers est inchangée par rapport à celle prévue par la norme IAS 39. Donc, exceptés les passifs financiers détenus à des fins de négociation, les passifs financiers continuent à être mesurés au coût amorti, à moins que l’entité n’opte pour la juste valeur.

Améliorations apportées par la norme IFRS 9 à la comptabilisation des actifs et passifs financiers

Norme IFRS 9: classification et mesure des actifs financiers

Les actifs financiers sont classés dans l’une des deux catégories définies. Le classement est basé sur une appréciation de la façon dont l’instrument est géré (le business model  de l’entité) et des caractéristiques contractuelles de ses flux de trésorerie.
La catégorie dans laquelle l’actif est classé détermine son mode de mesure appliqué de façon continue, soit au coût amorti, soit en juste valeur.

Norme IFRS 9: classification et mesure des passifs financiers

Les émetteurs, qui choisissent d’évaluer leurs dettes à la juste valeur, devront comptabiliser les variations de juste valeur liées à leur propre risque de crédit dans les autres éléments du résultat global.

Norme IFRS 9: dépréciation

En raison du nouveau modèle de classification, les seuls actifs financiers susceptibles d’être dépréciés sont ceux mesurés selon la méthode du coût amorti. Toutes les dépréciations sont suceptibles d’être reprises.

Norme IFRS 9: dérivés incorporés

Un contrat hybride (un contrat hôte non dérivé avec un dérivé incorporé) ayant comme contrat hôte un actif financier n’est pas décomposé. De tels contrats sont classés en fonction des critères de classement, sans décomposition. Il n’y a pas de changement concernant la comptabilisation des contrats hybrides lorsque le contrat hôte est un passif financier ou un élément non financier.

Norme IFRS 9: juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global

Une option de présentation est proposée pour les instruments de capitaux propres qui ont un caractère stratégique. Si ces instruments de capitaux propres répondent aux critères fixés, une entité peut choisir, lors de la comptabilisation initiale, de comptabiliser toutes les variations de juste valeur de ces instruments de capitaux propres dans les autres éléments du résultat global. Les dividendes reçus liés à ces instruments de capitaux propres sont comptabilisés et présentés en compte de résultat. Il est interdit de recycler les résultats réalisés sur la cession ou la reprise de dépréciation de ces instruments de capitaux propres entre les autres éléments du résultat global et le résultat.

Norme IFRS 9: exception relative à la comptabilisation au coût des instruments de capitaux propres non cotés

Tous les instruments de capitaux propres doivent être mesurés à la juste valeur. Pour répondre aux préoccupations liées à la mesure de ces instruments de capitaux propres à la juste valeur, le projet  de mesure à la juste valeur (ED/2009/5) fournira des guides d’application, afin d’aider les entités à identifier les circonstances dans lesquelles le coût des instruments de capitaux propres pourrait être représentatif de la juste valeur.